租金收入的會計及稅務處理
國家稅務總局《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）對企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產使用權而取得的租金收入業務中，關于交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付如何確認企業的租金收入問題進行了明確，即根據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業，也按本條規定執行。
租賃期限跨年度租金的支付一般包括合同簽訂日支付、租賃期間屆滿時支付、租賃期中（一次或數次）支付等方法，本文結合案例，對“提前收到租金”和“合同簽訂日支付租金、租賃期間屆滿時支付租金”的會計和稅務處理分析如下。
案例
2008年，甲企業將該企業擁有的固定資產租賃給乙企業使用，合同約定租賃期5年，租金100萬元/年，共計500萬元。假設甲企業有如下幾種租金收取方式（本案例不考慮其他稅費）：
1.合同約定租賃期間屆滿時乙企業一次性支付全部租金。但甲企業于2009年12月提前一次性收取了5年的租金500萬元。
2.合同約定合同簽訂之日乙企業一次性支付全部租金，2008年1月簽訂合同，甲企業一次性收取了5年的租金500萬元。
3.合同約定租賃期間屆滿時乙企業一次性支付全部租金，甲企業于2012年12月一次性收取了5年的租金500萬元。
會計分錄
1.提前收到租金的收入確認
①2008年，甲企業確認租金收入100萬元，并同時確認相應的營業稅納稅義務。
根據財政部、國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）的規定，單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。因此，2008年度甲企業會計與營業稅確認租金收入的時間相同。會計分錄為（單位：萬元，下同）：
借：應收賬款———乙企業 100
貸：其他業務收入———租賃收入 100
借：營業稅金及附加 5
貸：應交稅費———營業稅 5。
②2009年提前一次性收取了5年的租金500萬元，甲企業在會計確認租金收入100萬元的同時對已收取的租金全部確認營業稅納稅義務。
根據《營業稅暫行條例》第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。因此，甲企業剔除2008年已確認的營業稅納稅義務100萬元外，應對已收取的400萬元租金在2009年確認營業稅納稅義務。
借：銀行存款 500
貸：其他業務收入———租賃收入 100
預收賬款———預收租金 300
應收賬款———乙企業 100
借：營業稅金及附加 20
貸：應交稅費———營業稅 20。
③2010年~2012年甲企業每年確認租金收入100萬元，3年共計300萬元。
借：預收賬款———預收租金 100
貸：其他業務收入———租賃收入 100。
2.合同簽訂日支付租金
①2008年甲企業確認租金收入100萬元，并同時確認相應的營業稅納稅義務。
借：銀行存款 500
貸：其他業務收入———租賃收入 100
預收賬款———預收租金 400
借：營業稅金及附加 5
貸：應交稅費———營業稅 5。
②2009年甲企業確認租金收入100萬元，根據《營業稅暫行條例》第十二條規定，剔除已確認營業稅納稅義務的100萬元外，甲企業應對已收取的400萬元租金在2009年確認營業稅納稅義務。
借：預收賬款———預收租金 100
貸：其他業務收入———租賃收入 100
借：營業稅金及附加 20
貸：應交稅費———營業稅 20。
③2010年~2012年甲企業每年確認租金收入100萬元，3年共計300萬元。
借：預收賬款———預收租金 100
貸：其他業務收入———租賃收入 100。
3.租賃期間屆滿時支付租金
①2008年甲企業確認租金收入100萬元，并根據財稅〔2003〕16號文件的規定同時確認相應的營業稅納稅義務。
借：應收賬款———乙企業 100
貸：其他業務收入———租賃收入 100
借：營業稅金及附加 5
貸：應交稅費———營業稅 5。
②2009年~2011年甲企業每年確認租金收入100萬元。由于合同約定租賃期間屆滿時支付租金，這種“租賃期間屆滿時支付租金”的付款時間約定條款就是《營業稅暫行條例實施細則》中規定的索取款項的法律憑據。此時甲企業既沒有收訖營業款項，又沒有取得索取營業款項的憑據，根據《營業稅暫行條例》的規定，甲企業2009年~2011年不確認營業稅納稅義務。
借：應收賬款———乙企業 100
貸：其他業務收入———租賃收入 100。
③2012年收到租金，甲企業在確認100萬元租金收入的同時，應對已收取的500萬元租金，剔除已確認營業稅納稅義務的100萬元外的400萬元租金確認營業稅納稅義務。
借：銀行存款 500
貸：應收賬款———乙企業 400
其他業務收入———租賃收入 100
借：營業稅金及附加 20
貸：應交稅費———營業稅 20。
納稅調整
1.提前收到租金的收入確認
《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，《企業所得稅法》第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。那么，對于企業租賃期限跨年度且承租人提前一次性支付的租金，企業如何確認租金收入？為此，國稅函〔2010〕79號文件進行了補充規定，根據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。根據上述文件的規定，對租賃合同已經約定承租人應付租金日期而出租人提前一次性收到的租賃期跨年度的租金收入，既可以按照《企業所得稅法實施條例》第十九條的規定在合同或協議規定的應付租金日期確認收入，又可以根據國稅函〔2010〕79號文件的規定在租賃期內，分期均勻計入相關的年度收入。
甲企業可按照合同或協議規定的應付租金日期確認收入，2008年~2011年每年通過年度納稅申報表附表三《納稅調整項目明細表》第5行“4.未按權責發生制原則確認的收入”調減100萬元，2012年一次性確認收入500萬元�；蛘�，甲企業在租賃期2008年~2012年內，分期均勻計入相關年度收入，企業會計處理與稅法一致，無需作任何調整。
2.合同簽訂日支付租金
根據《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，《企業所得稅法》第六條所稱租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。所以，甲企業2008年應確認租金收入500萬元，調增應納稅所得額400萬元，填入年度納稅申報表附表三《納稅調整項目明細表》第5行，2009年~2012年每年調減100萬元。
3.租賃期間屆滿時支付租金
甲企業2008年~2011年每年通過年度納稅申報表附表三《納稅調整項目明細表》第5行調減應納稅所得是100萬元，2012年一次性確認租金收入500萬元。 |
